Основные проблемы связанные с жилищным строительством в России. Как обезопасить себя от ошибок?

При замене застройщика другим лицом возникает вопрос, каким образом должны передаваться от первоначального застройщика к Компании Л (инвестору) капитальные затраты, произведенные застройщиком при реализации договора инвестирования.

Вправе ли в этом случае Компания Л принять к вычету капитализированный первоначальным застройщиком НДС, приходящийся на инвестиции Компании Л?

Одно из условий, предусмотренных в ст. 171 НК РФ для применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных поставщиками (подрядчиками), — постановка на учет понесенных затрат (приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав).

Однако в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) бухгалтерский учет затрат на капитальное строительство ведет застройщик нарастающим итогом с начала строительства и до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Порядок ведения бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что до момента окончания строительства (реконструкции) и передачи результата работ по инвестиционному договору учет расходов на строительство должен вести заказчик-застройщик, а не инвестор.

Инвестор не вправе принимать НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при проведении капитального строительства к вычету, поскольку при этом не соблюдается одно из условий принятия НДС к вычету — учет затрат у инвестора.

В свою очередь, и застройщик не имеет права принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при строительстве инвестиционного объекта, поскольку инвестиционный объект строится за счет инвестора и в целях передачи инвестору. Таким образом, застройщик не несет собственных затрат на строительство, а пользуется денежными средствами (или иными инвестициями), принадлежащими инвесторам на праве собственности.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что налогоплательщик вправе принять к вычету «входной» НДС только в случае, если он понес реальные расходы на его уплату. Эта позиция КС РФ изложена, в частности, в Постановлении от 20 февраля 2001 г. №3-П, Определениях от 8 апреля 2004 г. №169-0, от 4 ноября 2004 г. №324-0.

Учитывая изложенное, до выполнения всех предусмотренных инвестиционным договором работ и передачи инвестиционного объекта инвестору он не имеет права принять НДС к вычету.

Порядок передачи затрат от застройщика инвестору подробно описан в письмах Минфина России от 11 ноября 2002 г. №24-11/54617, от 21 ноября 2008 г. №03-07-10/11, от 24 мая 2006 г. №03-04-10/07. Несмотря на то, что эти письма не содержат норм законодательства о налогах и сборах, выраженная в них позиция, по нашему мнению, согласуется с гл. 21 НК РФ в части определения порядка принятия НДС к вычету и передачи всех затрат от застройщика инвестору.

Порядок перевыставления НДС и затрат, связанных со строительством, заключается в том, что застройщик при реализации инвестиционного контракта выставляет инвестору сводный счет-фактуру с приложением копий всех первичных документов, выставленных подрядчиками строительства.

В том случае, если инвестор планирует досрочно расторгнуть свой инвестиционный договор и самостоятельно выполнять функции застройщика, это означает, что все работы, предусмотренные инвестиционным договором, на момент расторжения договора застройщик выполнил.

Следовательно, при расторжении инвестиционного договора сторонам необходимо согласовать порядок передачи всех затрат, учитываемых на счете 08 застройщика (сучетом НДС, отраженного па счете 19 застройщика, относящегося к указанным затратам), приходящихся па капитальные затраты по строительству инвестиционного объекта.

НДС, полученный Компанией А от первоначального застройщика и относящийся к ее инвестициям, Компания А вправе принять к вычету в момент его получения от первоначального застройщика, не дожидаясь ввода объекта капитального строительства в эксплуатацию.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-за-стройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Такой НДС подлежит вычету при соблюдении общих условий, предусмотренных в п. 2 ст. 171; п. 1 ст. 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, первичного документа, постановка на учет и ведение деятельности, облагаемой НДС).

Таким образом, при наличии сводного счета-фактуры, акта об окончании договора инвестирования (либо соглашения о расторжении инвестиционного контракта), акта о передаче затрат, отражении указанных затрат на счете 08 инвестора Компания А вправе принять весь предъявленный застройщиком НДС к вычету в периоде его получения при условии, что деятельность инвестора связана с выполнением операций, облагаемых НДС.

Однако затраты, связанные с капитальным строительством объекта инвестирования, переданные первоначальным застройщиком Компании А в момент расторжения договора инвестирования, не включаются в состав расходов, а учитываются у инвестора на счете 08, и формируют первоначальную стоимость объекта, законченного строительством. После ввода объекта в эксплуатацию затраты списываются в состав расходов через механизм амортизации (ст. 257-259.2 НК РФ).

При замене застройщика в действующем договоре инвестирования первоначальный застройщик должен «передать» со своего баланса на баланс Компании А (новому застройщику) все произведенные затраты (путем составления передаточного акта, в котором указываются все затраты с приложением копий первичных документов; такой порядок может быть прописан в соглашении о замене лица (застройщика)).

 

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен ст. 257 НК РФ.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Рассмотрим ситуацию, когда первоначальная стоимость объекта строительства определяется как сумма расходов на его сооружение.

Для целей бухгалтерского учета п. 8 Г1БУ 6/01 «Учет основных средств» (Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. №26н.) устанавливает примерный перечень затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. К таким затратам для целей бухгалтерского учета относятся:

        суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
        суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;
        суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
        таможенные пошлины и таможенные сборы;
        невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
        вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
        иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований возможности включения в состав расходов на сооружение основного средства отдельных видов затрат. В состав расходов на сооружение основного средства могут быть включены любые расходы, понесенные в связи с его строительством, при условии, что они отвечают общим требованиям к расходам, предусмотренным гл. 25 НК РФ. Статья 257 НК РФ не определяет также, что следует понимать под «расходами на сооружение основного средства». Не отвечает на этот вопрос и п. 5 ст. 270 НК РФ, установивший, что расходы «по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества» не учитываются в целях налогообложения.

При этом для ряда расходов, производимых при строительстве объекта основного средства, например, таких как консультационные, юридические и иные аналогичные услуги, командировочные расходы, проценты по кредитам банков, НК РФ ввел особый порядок учета. Подобные расходы могут относиться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в состав внереализационных расходов и признаваться в налоговом учете единовременно по правилам ст. 272 НК РФ. Прямого требования об их капитализации НК РФ не содержит.

Таким образом, в период проведения строительства при несении подобных затрат компания вправе списывать затраты на консультационные и иные аналогичные услуги, связанные со строительством, и внереализационные расходы (проценты по кредитам банков) единовременно в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ.

В то же время существует и иной вариант учета названных затрат, который заключается в их включении в первоначальную стоимость основного средства (объекта недвижимости). Основанием для применения такого варианта служит приведенная выше формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ, которая может быть использована налоговым органом для обоснования того, что все расходы, произведенные в период строительства, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку связаны с его сооружением — они необходимы Компании, чтобы построить основное средство. Эта позиция приобретает особую актуальность для компаний — операторов строительства, уставная цель которых — строительство и последующая эксплуатация объектов недвижимости.

Следует отметить, что вопрос о капитализации подобных расходов в налоговом учете остается нерешенным. Минфин России и налоговые органы не имеют на этот счет однозначного мнения.

Так, в ряде писем финансовые органы указывали, что внереализационные расходы должны замещать налоговую базу текущего периода, а не включаться в первоначальную стоимость. В частности, в письме от 16 февраля 2007 г. №20-12/014641 УФНС по г. Москве указал, что «расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например, затраты по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным па сооружение основного средства, суммовые разницы (ст. 265 НК РФ)». Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 30 мая 2006 г. №03-03-04/1/486; от 1 августа 2005 г. №03-03-04/1/111; от 18 октября 2004 г. №03-03-01-04/1/76; в письме УМНС по г. Москве от 23 августа 2004 г. №26-12/55 124.

В письме от 2 марта 2006 г. №03-03-04/1/178 Минфин России отметил, что поскольку НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, следует учитывать, что «в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета». Такими расходами, в частности, могут быть общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

В письме УФНС по Московской области от 18 декабря 2006 г. №22-19-И /0579 налоговый орган пришел к выводу, что первоначальную стоимость основного средства, возводимого налогоплательщиком, образуют все расходы, связанные с этим строительством. В письмах Минфина России от 25 января 2006 г. №03-03-04/1/56; от 2 марта 2006 г. №03-03-04/1/178; от 17 апреля 2006 г. №03-03-04/1/341 подчеркнуто, что при строительстве объекта недвижимости в его первоначальную стоимость включаются все затраты. Применительно к учету внереализационных расходов позиция Минфина России изменилась в письме от 1 марта 2007 г. №03-03-06/1/140. Минфин России пришел к выводу, что расходы в виде процентов за банковский кредит, понесенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства (В аналогичном порядке расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость.). Однако указанные расходы НК РФ отнесены к внереализационным (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и п. 8 ст. 272 НК РФ для них установлен особый порядок признания. В качестве обоснования своей позиции Минфин России сослался на п. 1 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, учитывая неоднозначную позицию финансовых органов, налоговый орган может настаивать на необходимости учета всех затрат, связанных со строительством (в том числе и тех, что могут учитываться в особом порядке согласно НК РФ), в первоначальной стоимости объекта. Такой риск в меньшей степени характерен для процентов по займам и кредитам, для которых абзац второй подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрел, что расходами признаются проценты вне зависимости от вида кредита или займа — текущий он или инвестиционный.

Такая возможная позиция налогового органа, при которой все так или иначе связанные со строительством расходы должны «капитализироваться», не обоснованна. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы». Например, расходы на приобретение консультационных услуг могут рассматриваться в качестве как самостоятельного вида расходов, предусмотренного ст. 264 НК РФ, так и одной из составляющих расходов на сооружение основного средства, образующих его первоначальную стоимость. То есть налогоплательщик вправе самостоятельно решить, каким образом он будет квалифицировать свои затраты. При этом выбранный им способ квалификации не может быть опровергнут налоговым органом ссылкой на то, что эти затраты могут быть квалифицированы и иным способом. Налоговый орган не вправе предрешать, в составе каких расходов налогоплательщику следует учитывать произведенные затраты, поскольку иное означало бы нарушение прав и законных интересов налогоплательщика, предусмотренных нормами НК РФ.

Таким образом, даже независимо от того, возможно ли отнесение данных затрат к расходам на создание амортизируемого имущества, компания вправе самостоятельно квалифицировать расходы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (внереализационные расходы), подлежащие списанию единовременно.

В судебной практике известны единичные случаи рассмотрения подобных споров, анализ которых свидетельствует об отсутствии у арбитражных судов сформировавшейся позиции. Так, ФАС Северо-Кавказского округа Постановлением от 22 июня 2004 г. № Ф08-2634/04-1034А признал неправомерным единовременное списание на расходы сумм таможенной пошлины, уплаченной при ввозе на территорию РФ оборудования — объекта основных средств. При этом суд указал: «Ссылка заявителя (налогоплательщика) па пункт 4 статьи 252 и статью 264 Кодекса не принимается кассационной инстанцией. Право налогоплательщика самостоятельно определить, к какой группе отнести те или иные расходы, ограничено указанием пункта 5 статьи 270 Кодекса на исключение расходов по приобретению амортизируемого имущества, а, значит, и таможенных платежей, учитываемых в составе сумм амортизации, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль».

В Постановлении от 17 августа 2005 г. №Ф04-5236/2005 (13 883-А75-33) ФАС Западно-Сибирского округа не признал возможным списание единовременно затрат на юридические и консультационные услуги, затрат по командировке, на приобретение топлива, израсходованного на выполнение строительных работ, указав, что при изготовлении основного средства в его первоначальную стоимость включаются все расходы, связанные с сооружением объекта. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2006 г. № А78-4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С судьи также вынесли неблагоприятное для налогоплательщика решение.

Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 июля 2005 г. № Ф13-8591/03-15 признал правомерными действия налогоплательщика, единовременно списавшего расходы на командировки своих сотрудников, которые, по мнению налогового органа должны были быть включены в первоначальную стоимость основного средства. При этом суд мотивировал свое решение тем, что «налоговый орган не доказал необходимости увеличения стоимости основных средств па сумму расходов на командировки и транспорт». Суд не исследовал правомерность самостоятельного выбора налогоплательщиком порядка списания спорных расходов.

Таким образом, учитывая отсутствие сформировавшейся судебной практики, можно предполагать, что наименее рискованным вариантом учета подобных услуг (консультационных, командировочных, иных прочих и внереализационных расходов) будет включение их в первоначальную стоимость объекта. Именно такого подхода придерживаются налоговые органы. В письме от 22 декабря 2006 г. №20-12/115096 УФНС по г. Москве также указал: «Организация может учесть в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на оплату труда, аренду офисного помещения, содержание и охрану имущества, командировки, консультационные услуги и прочие расходы, непосредственно связанные со строительством объекта основных средств, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию».

Другим, более благоприятным для компании, однако и более рискованным вариантом, будет единовременное списание тех видов расходов, которые:

        непосредственно не связаны с физическим сооружением (строительством) объекта (Именно непосредственная связь с созданием основного средства обуславливает включение понесенных затрат в состав его первоначальной стоимости. Так, если компания несет затраты на проведение маркетингового исследования рынка, на котором она впоследствии, по завершении строительства объекта недвижимости, например, завода, будет работать, то затраты на консультационные услуги не будут иметь непосредственной связи со строительством, хотя могут выступать причиной такого строительства. Именно поэтому рассматриваемые затраты компания вправе включить в состав прочих расходов.), например, консультационные услуги, командировочные расходы;
        предусмотрены в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ как самостоятельный вид расходов.

В ситуации, когда судебная практика по подобным спорам еще не сложилась, определенно оценить вероятность положительного исхода возможного судебного спора с налоговым органом (кроме расходов в виде процентов, по которым предусмотрено единовременное списание на расходы) не представляется возможным.

Что касается общехозяйственных расходов (например, на содержание дирекции (департамента) строящегося объекта), то в том случае, если компания ведет строительство для собственных нужд и в указанный период у нее нет другой деятельности, направленной на получение дохода, подобные расходы могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств. В том случае, если компания параллельно ведет и уставную деятельность, и строительство, эти затраты не будут увеличивать стоимость объекта основных средств и должны учитываться в расходах отчетного периода в общеустановленном порядке (См.: письма Минфина России от 22 сентября 2005 г. №03-03-04/1/220 и от 2 марта 2006 г. №03-03-04/1/178.).

На первый взгляд для компании, единственная цель деятельности которой — строительство определенного объекта недвижимости и его последующая эксплуатация, безразлично, включать ли все понесенные в ходе строительства затраты в состав первоначальной стоимости основного средства или распределять их посредством включения в первоначальную стоимость основного средства и в состав прочих и внереализационных расходов. Это связано с тем, что непосредственных экономических выгод такая компания в период строительства не получит, поскольку у нее нет доходов, которые могли бы быть уменьшены в текущем налоговом периоде на прочие и внереализационные расходы.

Однако экономически для компании, конечно, выгодно включать косвенные расходы в состав прочих и внереализационных расходов, поскольку формируемые в этот период убытки по правилам ст. 283 НК РФ могут уменьшать доходы, получаемые в будущих периодах после ввода объекта в эксплуатацию в полном размере. Напротив, капитализированные в составе первоначальной стоимости косвенные расходы будут списываться на уменьшение дохода в период всего срока амортизации, что для объектов недвижимости составляет, как правило, 30 лет.

Однако в данном случае есть определенные нюансы. Дело в том, что убытки, сформированные налогоплательщиком, подлежат списанию в течение 10 последующих лет. При этом сначала списывается убыток, возникший в более ранние периоды. Поэтому, если налогоплательщик не планирует получения в первые годы эксплуатации дохода, достаточного для полного списания сформированных в периоде строительства убытков в течение нормативно установленного срока, то, возможно, экономически целесообразно сделать выбор в пользу капитализации всех затрат, понесенных налогоплательщиком в течение строительства.